שימוע אזרחי

סעיף 62 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו – 1975 קובע כי כאשר מנהל מע"מ מבקש להפעיל את סמכותו בעניינים מסויימים (בהתאם לסעיפים המנויים בסעיף) עליו לתת למי שהדבר נוגע אליו את זכות הטיעון, קרי לערוך לו שימוע טרם מתן ההחלטה.
כך למשל, כאשר מנהל מע"מ רוצה לבטל רישום כעוסק מורשה הוא מחוייב לערוך טרם החלטתו בדבר שימוע במסגרתו תינתן לצד שההחלטה נוגעת אליו האפשרות להעלות טענותיו ולנסות ולשכנע את מנהל שלא לפעול כך.
יש לשים לב, כי שלילת זכות הטיעון מעוסק טרם מתן ההחלטה (כגון על החלטה לבטל רישום כעוסק) היא כה מהותית, הפוגעת בכללי הצדק הטבעי ובזכויותיו של העוסק, כך שיש בכך לרדת לשורש העניין ולהביא לבטלות ההחלטה (ר' לעניין זה האמור בע"מ 2497-08-21 סטולרמן הובלות ולוגיסטיקה בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה (פורסם בנבו, 18.12.21).
כך לדוגמא, חובה על מנהל מע"מ לתת זכות שימוע לעוסק שניכה חשבוניות מס שהוצאו שלא כדין וזאת טרם פסילת ספריו.

הטלת כפל מס

אדם שהוציא חשבוניות מס שלא כדין, ניתן להטיל עליו אישית לפי סעיף 50(א) לחוק מס ערך מוסף התשל"ו – 1975 (להלן: "חוק מע"מ") כפל המס המצויין בחשבוניות שהוא הוציא, גם אם אין לו תיק עוסק מורשה.
לעומת זאת, סעיף 50(א1) לחוק מע"מ קובע כי "עוסק" שניכה מס תשומות הכלול בחשבוניות שהוצאו שלא כדין ניתן להטיל עליו כפל מס.
יש לשים לב שמדובר בסקציות חמורות וקשות ולכן יש להתייחס לכך ברצינות.
עוד חשוב לדעת כי להליך כפל המס נלווה (בדרך כלל) גם הליך של פסילת ספרים אשר מחייב קיום שימוע טרם פסילת הספרים. רצוי שלא לוותר על הליך השימוע בו תוכלו להעלות את טענותיכם ולנסות לשכנע את מנהל מע"מ מדוע אין מקום לפסול את ספרי העסק.
דבר נוסף שחשוב לדעת הוא שעל דרישה לתשלום כפל מס אין אפשרות להגיש השגה (כפי שניתן בשל שומה רגילה) אלא ניתן לערער ישירות לפני בית המשפט המחוזי, וכי הגשת הערעור תעכב את תשלום המס.

בלו על הסולר

הבְּלוֹ על הדלק הוא מס קצוב שמוטל על סוגי דלק, כגון נפט, סולר ובנזין. הבלו מוסדר בחוק הבלו על דלק, התשי''ח-1958 (להלן - חוק הבלו).
שיעור הבלו נכון ליוני 2023 הוא 3.20298 ש"ח לליטר .
על מנת לצמצם את הפגיעה בקבוצות של משתמשים אשר הסולר הוא האמצעי העיקרי לייצור הכנסתן, הופעל מנגנון הישָבון, שמטרתו להשיב לקבוצות אלו חלק מהוצאתן על רכישת סולר (להלן - הסדר הסולר). הסדר הסולר מעוגן בסעיף 9(א)(22) לחוק הבלו ובסעיף 3א(ג) לצו הבלו על דלק (פטור והישבון), התשס"ה-2005 (להלן - צו ההישבון).
על פי חוק הבלו וכן צו הבלו על דלק (פטור והישבון), התשס"ה-2005 (להלן - צו ההישבון) , ההישבון ניתן לזכאים לו על פי תחום העיסוק שלהם, עד לתקרת צריכה שנתית מרבית בליטרים, שנקבעה על פי הצריכה הממוצעת בענפים השונים: התעשייה, ההובלות, ההסעות, החקלאות וכדומה.
שיעור ההחזר לעוסקים הוא 45.5%- 69%% תלוי בתחום העיסוק וזאת עד לתקרת ליטרים שנתית.
הסמכות של רשות המיסים לערוך ביקורת על דרישת בלו.

ס' 194 לפקודת מס הכנסה ו/או ס' 112א לחוק מע"מ

הוראות סעיף 112א לחוק מע"מ שעניינו "גביית מס במקרים מיוחדים" קובע בין היתר כי מנהל מע"מ רשאי לדרוש מהחייב במס תשלום מיידי של השומות אם יש סיבה לחשוש שהמס לא ישולם. כמו כן, ככל והחייב במס לא נענה לדרישה זו או אינו נותן ערובה מתאימה, רשאי בית המשפט השלום לתת צו עיקול על רכוש החייב במס על מנת להבטיח תשלום החוב כאשר החוב יהפוך לסופי.
הוראות סעיף 194 לפקודת מס הכנסה וסעיף 112א לחוק מע"מ שכותרתם "גביית מס במקרים מיוחדים" מאפשרות לרשות המיסים להוציא שומות מס באופן חד צדדי ולהתחיל בהליכי גבייה לשם הבטחת חוב מס שהוא עדיין בגדר שנוי במחלוקת או בטרם הפכה השומה לסופית ואפילו עוד בטרם התבררו טענות הנישום או העוסק בפני רשות המיסים או בערכאות המשפטיות.
כידוע, לרשות המיסים מותר לנקוט בהלכי גבייה רק לאחר שחוב המס הפך לחלוט והחוב הפך לבר הרשאה. סעיף 194 לפקודה וסעיף 112א לחוק מעמ הם סעיפים חריגים אשר יופעלו רק מקום בו יש סיבה לחשש שהמס לא ישולם (למשל אם יש חשש שהעוסק יעזוב את הארץ) וכמובן שהשומה צריכה להיות סבירה ומבוססת.
כמו כן, חשוב להבין כי רק לאחר תשלום החוב או מתן ערובה יכול העוסק/הנישום להגיש השגה או ערעור על הסכום ששילם. לכן, השימוש בסעיפים אלו, מהווה פגיעה קשה בזכויות יסוד של העוסק/הנישום, כמו זכות הטיעון וזכות הגישה לערכאות משפטיות.
לכן נקבע על ידי ביה"מ כי השימוש בסעיפים אלו לא ייעשה כדבר שבשגרה, אלא במקרים חריגים המצדיקים שינוי מהכלל.

בנקים

סעיף 2 לחוק שיקים ללא כיסוי, תשמ"א-1981 (להלן – החוק) קובע כי חשבון בבנק יהפוך להיות "חשבון מוגבל" אם סורבו במשך 12 חודשים 10 שיקים או יותר שנמשכו מהחשבון. אמנם, קיימות לא מעט סיבות לסירוב שיקים, אך ככל והבדיקה העלתה כי אכן ישנם סיכויים טובים יש לפנות לבית המשפט השלום בהתאם לסעיף 10 לחוק בבקשה לעיכוב ביצוע של החלת ההגבלות על החשבון, ומאידך כדי לבטל את הבאת השיקים במניין השיקים שסורבו.

עניין נוסף אשר יש לתת את הדגש עליו הוא שלאחרונה כאשר הבנק נתקל בפעילות חריגה ובהיקפים גדולים הוא פונה ללקוחות בבקשה ליתן הסבר וזאת מחשש לפעילות בניגוד לחוק איסור הלבנת הון, תש"ס – 2000. חשוב מאוד לקבל ייעוץ משפטי כבר בשלב זה ולספק לבנק מענה מתאים אשר יספק אותם, שאם לא כן הבנק יפעל לסגירת החשבון על כל המשמעויות של כך.

דיוני שומה

הוראות סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו -1975 (להלן- חוק מע"מ) קובעות כי ניתן לערוך ביקורת מע"מ לתקופה של עד 5 שנים מיום הגשת הדו"ח למע"מ. רק אם העוסק הורשעת במס או שילם כופר כסף על עבירה שיש בה כוונה להתחמק ממס, ניתן לערוך לו ביקורת עד 10 שנים מיום הגשת הדו"ח.

ויודגש, כלל ההתיישנות של חמש שנים, התוחם את התקופה לעריכת שומה לפי מיטב השפיטה הוא ברור ודווקני ולא ניתן לחרוג ממנו. לעניין ביקורת של מס הכנסה יצויין כי על פי סעיף 145 פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] ניתן לערוך שומה לפי מיטב השפיטה תוך ארבע שנים מתום שנת המס שבה נמסר לפקיד השומה הדו"ח השנתי.

ערעורים

מי שמנהל מע"מ הוציא לו שומה והוא מבקש לערער עליה הרי שהוראות סעיף 83 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו -1975 (להלן- חוק מע"מ) קובעות כי ניתן לערער על השומה לפני בית המשפט המחוזי. בהתאם לתקנה 2 לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור), תשל"ו-1976 הרי שיש להגיש את הערעור בתוך 60 ימים מהיום שבו הומצאה החלטת מנהל מע"מ.

בהקשר זה נציין כי בער"א 7272/21 א.א אביבה אלזמי ואח' נ' מיסוי מקרקעין חיפה נקבע כי גם איחור של יום אחד הוא איחור המהווה הצדקה לדחיית הערעור וגם מי שאיחר בהגשת הערעור ביום אחד נדרש להוכיח קיומו של "טעם מיוחד" המצדיק את מתן הארכת המועד המבוקשת על ידו.

מכאן, שיש לשים לב בזהירות מירבית למועדים הקבועים בחוקי המס, על מנת שלא תיסגר האפשרות להשיג ו/או לערער על החלטות רשויות המס השונות.

דבר נוסף שחשוב לדעת כי בהיעדר החלטת מנהל בהשגה, לא קיימת זכות ערעור לבית המשפט, קרי לא ניתן להגיש ערעור ישירות לבית המשפט על השומה.

כמו כן, חשוב לדעת כי בערעורי מס בהם ספרי העוסק /הנישום נפסלו, הרי שנטל השכנוע מוטל על הנישום/עוסק (המערער) ואילו הנטל הראשוני להוכחת הליקויים מוטל על המשיב (פקיד השומה/מנהל מע"מ). כך, בע"א 5072/19 שווארמה א.ש. בע"מ נ' פקיד שומה חדרה נקבע כי בהליך של פסילת ספרים, כבכל הליך מס בו הנישום/עוסק הוא בבחינת "המוציא מחברו", נטל השכנוע מוטל עליו מראשית ההליך ועד לסופו. יחד עם זאת, הנטל הראשוני להוכחת קיומם של הליקויים, מוטל דווקא על פקיד השומה/מנהל מע"מ, כאשר בשלב זה רשאי פקיד שומה/מנהל מע"מ להתבסס על ראיות מנהליות, ורק לאחר שהוכחו הליקויים בראיות ראשוניות, עובר הנטל בחזרה למערער.

ביטול רישום כעוסק מורשה במע"מ

בהתאם להלכה הפסוקה, סמכות המנהל להורות על ביטול רישום כ"עוסק" וזאת בהסתמך על תשתית ראייתית מספקת, מהימנה וסבירה, תהא ב- 3 מקרים:

• לא הוקם בסופו של יום עסק.
• העסק שהוקם חדל מלהתקיים.
• קיים חשש סביר שהעוסק משתמש בעסקו לביצוע פעולות בלתי חוקיות.

  בע"מ 30507-03-19 דורון רובין השקעות וייעוץ בע"מ נ' מע"מ ת"א 3  וכן בע"מ 5610-04-17 א.ח. סנבריה לבניה ויזמות בע״מ נ' מנהל מס ערך מוסף גוש דן, נקבע כי עילת ה"פעילות בלתי חוקיות" עניינה כאשר תכלית הקמת העסק היא פעילות בלתי חוקית של הפצה ו/או ניכוי של חשבוניות שהוצאו שלא כדין, קרי מקום בו לא תתקיים פעילות עסקית אמיתית.

  כמו כן, חשוב לדעת כי על פי הוראות סעיף 62 לחוק מע"מ על מנהל מע"מ מוטלת החובה ליתן למי שההחלטה נוגעת לו הזדמנות נאותה להשמיע את טענותיו וזאת בטרם תתקבל ההחלטה על ביטול הרישום.

שימוע - הליך פלילי

סעיף 60 א לחוק סדר הדין הפלילי [נוסח משולב], תשמ"ב – 1982  קובע כי טרם הגשת כתב אישום בעבירות פשע ישלח לחשוד מכתב יידוע מאת הפרקליטות / המחלקה המשפטית של רשות המיסים בדבר הכוונה להעמידו לדין בגין חשד לביצוע עבירות מס או הלבנת הון.

חשוב לדעת כי בשלב זה ניתנת בידיכם האפשרות לפנות לתביעה תוך 30 ימים ולבקש לקיים הליך שימוע במסגרתו - ולאחר שתקבלו לידיכם ליבת חומרי החקירה בגין החשדות כנגדכם - תוכלו להעלות טענות רציניות ומהותיות לטובתכם מדוע יש להימנע מהגשת כתב אישום כנגדכם ובהתאם לסגור התיק כנגדכם .

מדובר על הליך חשוב מאוד, ורצוי להתייעץ עם עו"ד מתחום המיסוי על מנת לקבל ייעוץ נכון.

ליווי בהליכי חקירה ומעצר

אם נעצרתם על ידי רשות המיסים, הדבר הראשון והכי חשוב הוא לשמור על זכות השתיקה עד שתתייעצו עם עו"ד המתמחה בתחום.

אם אתם נחקרים באזהרה יש לכם את הזכות לשתוק בחקירה ולא להפליל את עצמכם, ולא לענות לאף שאלה של החוקר.

חובת החוקרים להזהיר אתכם טרם החקירה באזהרה כי זכותכם שלא לומר דבר בחקירה שיכול להפליל אתכם.

אף אחד לא יכול לשלול מכם זכות זו, זוהי זכות יסוד, גם אם מנסים לעשות עליכם תרגילי חקירה.

תזכרו שהתפקיד של החוקרים הוא הפוך משלכם – להוציא מכם הודאה בעבירה בה אתם חשודים.

השגות

סעיף 82 לחוק מע"מ קובע כי מי שהוציאו לו שומה (והוא אינו מסכים לגביה), יש בידו את הזכות להגיש השגה על השומה תוך 30 ימים מהיום שהומצאה לו השומה.

חשוב מאוד לא לחרוג ממועדים אלו, שאם לא כן השומה תהפוך לחלוטה, חוב המס ייכנס להרשאה, ויתחילו בהליכי גבייה.

כמו כן, צריך לשים לב שההשגה תהיה מנומקת, וכדאי מאוד שתכלול את כל הטענות האפשרויות על מנת שלא תיחסם האפשרות להעלות טענות אלו בערעור לבית המשפט ככל ולא תגיעו להסכם עם מנהל מע"מ.

כופר כסף

כופר כסף, נועד לכפר על מעשה שביצע אדם, שמבקש לאחר מכן להימנע מעונש בגינו באמצעות תשלום כסף. הכופר הוא מעין הסכם בין עבריין המס לבין שלטונות המס, במסגרתו עבריין המס מסכים לקבל עונש כספי ולעיתים גם התחייבות לעשות דבר מסוים או לחתום שהוא לא יעשה עבירה דומה בעתיד ולשלם את הקנס שיוטל עליו ואילו שלטונות המס מצדם מתחייבים לא להעמידו לדין ולהסתפק בקנס.

בשנת 2004 פורסמה באתר האינטרנט של רשות המיסים לראשונה רשימת השיקולים המנחים את רשויות המס בהפעלת הסמכות להטלת כופר. לשם גיבוש שיקול הדעת כאמור נשקלים ,בין השאר, חומרת העבירה, מידת מעורבותו של החשוד בביצוע העבירה, הרשעות קודמות, תשלומי כופר בעבר, מצב אישי, בני משפחה התלויים בחשוד, העניין הציבורי בהעמדה לדין, הסרת המחדל, האם מדובר בעבירה של מייצג במסגרת מילוי תפקידו, האם מדובר בתחום שיש בו חובת אמון או נאמנות, הצורך בהרתעה באותו ענף, קיום עבירות לפי חוקים אחרים מעבר לעבירות לפי דיני המס ועוד.

הלבנת הון

"הלבנת הון היא עשיית פעולה ברכוש, לעתים באמצעות המערכת הפיננסית, במטרה להטמיע רכוש, שמקורו בפעילות עבריינית, בתוך רכוש הנושא אופי חוקי ותמים, תוך טשטוש מקורו הבלתי חוקי של הרכוש" [(ר הצעת חוק איסור הלבנת הון, התשנ"ט – 1999 (להלן: "חוק איסור הלבנת הון")].

חוק איסור הלבנת הון רואה בעבירה של הלבנת הון עבירה עצמאית, תוך הכרה כי הפעולה של הלבנת תוצריה של העבירה הפלילית מהווה, כשלעצמה, פגיעה בערכיה של החברה, שכן פעולה זו היא שמאפשרת לעבריין ליהנות מפירותיה של העבירה שביצע.

כחלק מהמאבק בתופעת החשבוניות הפיקטיביות, הוספו לרשימת "עבירות המקור" שבתוספת לחוק איסור הלבנת הון, עבירות מס שנעברו בכוונה להשתמט מתשלום מס, כך שהסנקציות לפי חוק איסור הלבנת הון יחול עליהן, ובהן ענישה ברף מחמיר יותר ( עד 10 שנות מאסר) ואף אפשרות חילוט רכוש.

ניכוי במקור

סעיפים 164 ו – 165 לפקודת מס הכנסה קובעים את החובה לנכות במקור, ואת המנגנון לפיו הניכוי יקוזז כנגד המס שיוטל על הכנסתו החייבת של מקבל ההכנסה בשנת המס שבה נעשה הניכוי או בשנת המס שלאחריה.

הפקודה והתקנות מכוחה, יוצרות חובת ניכוי מס במקור בשיעורים ובנסיבות הקבועים בהם, אך מנגד קיימת בידי פקיד השומה הסמכות להפעיל שיקול דעת ולהקטין את שיעור הניכוי אם שוכנע כי יוותר עודף מס.

הוראת ביצוע מס הכנסה 2/2011 קובעת בין היתר כי פקיד השומה רשאי לשלול באופן יזום את אישור הניכוי במקור ככל וקיימים ליקויים בתיק הנישום וזאת לאחר משלוח התראה על כוונה לעשות כן.

דבר נוסף, בפסיקה נקבע כי ניכוי מס במקור אינו אמצעי לגביית מס עבור שנים קודמות, שכן  הניכוי במקור נועד לשם אכיפה יעילה של תשלום המס באותה שנת מס הרלבנטית למועד הניכוי, לא בעבור חובות של שנות מס קודמות.

חשבוניות פיקטיביות

עפ"י הפסיקה קיימים 3 סוגים של חשבוניות פיקטיביות האסורות בניכוי:

1. חשבונית פיקטיבית: חשבונית שאינה משקפת עסקה ו/או שירות אמיתיים, קרי המדובר בחשבונית שמאחוריה לא עומד דבר, וכל תכליתה להגדיל את ההוצאות של מקבל החשבונית.
2. חשבונית מנופחת: חשבונית המשקפת עסקה אמתית בין צדדים אמתיים, אולם הסכום הנקוב בחשבונית גבוה מהסכום האמתי של העסקה.
3. חשבונית זרה: חשבונית המשקפת עסקה אמתית, אולם מי שהנפיק את החשבונית לא ביצע את העבודה או סיפק השירות למקבל החשבונית. 

בית המשפט העליון לא הבחין לצורך האחריות לביצוע עבירה פלילית בין חשבוניות שלא עמדה מאחוריהן כל עסקה, לבין חשבוניות זרות , והדגיש כי גם האחרונות פסולות באותה מידה, שכן הן מאפשרות לחייב במס להסתתר מאחורי אחרים, ופותחות פתח למניפולציות ולדיווחים כוזבים.

עבירות מס

עבירות המס נחלקות לשניים: עבירות מס טכניות, שהן עבירות שנעברו שלא במודע וללא כוונה תחילה, ועבירות מס מהותיות, שהן עבירות שנעשו במודע ומתוך כוונה תחילה להעלים מס. בין עבירות המס הטכניות ניתן למנות אי הגשת דו"חות במועד, ניהול פנקסי חשבונות שלא עפ"י התקנות ועוד. העונש על עבירה טכנית יכול להגיע עד שנת מאסר. עם זאת,  אם הוסרו כל המחדלים בתיק לרבות מחדלים שאינם בכתב האישום הרי שניתן יהיה להמיר את כתב האישום בקנס מנהלי.

לעומת זאת, עבירות המס המהותיות כוללות בן היתר התחמקות מתשלום מס, עבירה שהעונש המרבי עליה יכול להגיע ל-5 שנים (במקרה של עבירות מע"מ) ו- 7 שנים (במקרה של עבירות מס הכנסה). במקרה של ביצוע עבירות מהותיות ניתן להגיש בקשה להמרת כתב האישום בכופר כסף, ולא בקנס מנהלי.